[內容摘要]謹慎性原則是企業(yè)會計核算中運用的一項重要原則，但由于謹慎性原則在運用中具有明顯的傾向性、主觀臆斷性等弱點，隨著應用范圍的擴大，任意調節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，謹慎性原則既有其合理的一面，也存在其固有的局限性。

作為一項會計原則，謹慎性原則既有其合理的一面，同時也存在著局限性。一方面它能避免虛增資產和夸大利潤從而保護投資者和債權人的利益；另一方面，在運用該原則時不可避免地帶有主觀隨意性，經(jīng)常與其他會計原則發(fā)生沖突，甚至為粉飾財務報表留下了空間。

[關鍵詞]謹慎性原則；會計準則；主觀隨意性；職業(yè)判斷

一、謹慎性原則的定義

謹慎性原則亦稱審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等，在會計環(huán)境中存在不確定因素和風險、會計要素的確認和計量的精確性受到影響的情況下，應運用謹慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計方法進行會計處理。充分預計可能的負債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產和收益。

應用謹慎性原則主要是由于會計實際操作中有許多不確定因素影響會計要素的確認和計量，如果不加以估計和判斷，則不利于投資者和經(jīng)營者掌握企業(yè)的實際財務狀況，不能作出正確的的投資經(jīng)營決策；其次，企業(yè)的經(jīng)濟活動有一定的風險性，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，就需要提高抵御經(jīng)營風險和駕馭市場的能力，這就需要我們謹慎地應對市場的變化，謹慎地估計經(jīng)營風險。

二、謹慎性原則在會計實務中的運用

謹慎性原則在我們的會計實務中的運用越來越廣，在具體的會計實務操作中隨處可見。如收入的確認、資產減值準備的計提、固定資產價值的確認、固定資產折舊的計提、或有事項的確認、關聯(lián)方交易的披露、投資性房地產公允價值的計量等。

（一）收入的確認。

企業(yè)會計準則中收入定義如下：“收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。”因此，收入具有以下基本特征：第一，收入是從企業(yè)的日常活動中產生的，而不是從偶發(fā)的交易或事項中產生的；第二，收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產的增加或負債的減少，或者資產增加和負債減少兩者兼而有之，最終將導致企業(yè)所有者權益的增加；第三，因所有者投入資本產生的經(jīng)濟利益流入不屬于收入。

《企業(yè)會計準則》中收入確認的判斷標準為：企業(yè)是否將商品所有權的主要風險和報酬轉移給賣方；企業(yè)是否既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)治理的權利，也沒有對已售出商品實施控制；收入的金額是否能夠可靠地計量；與企業(yè)交易相關的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本是否能夠可靠計量。只有企業(yè)的銷售同時滿足了上述五個條件，才能確認收入。否則，不予確認。在具體會計處理中如售后回購業(yè)務，在收到貨款時不確認收入，而作為一項負債在“其他應付款”中核算。這樣可防止高估收入，體現(xiàn)了謹慎性原則。

（二）資產減值準備的計提。

企業(yè)會計準則中規(guī)定：企業(yè)應在資產負債表日判斷資產是否發(fā)生減值跡象，如果資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，其可收回金額以資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與該資產的銷售凈價兩者較高者確定。如賬面價值高于可收回金額則計提資產減值準備，計入當期損益。資產減值準備具體包括：存貨跌價準備、投資性房地產減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備、壞賬準備、可供出售的金融資產減值準備等。

資產計提減值準備是因為資產未來期間不能給企業(yè)帶來原賬面價值的經(jīng)濟利益流入。資產的主要特征是它必須能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如果資產不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入則不能確認為資產，所以企業(yè)應以能給企業(yè)帶來多少經(jīng)濟利益流入，就確認為多少資產。這樣則不致于導致企業(yè)資產和利潤虛增。因此，企業(yè)資產一旦發(fā)生減值則應計提資產減值準備，確認資產減值損失，將資產的賬面價值減記至可收回金額。以后資產在攤銷和折舊時以扣減了減值準備后的賬面價值按預計尚可使用年限攤銷，計入當期損益。

新會計準則還規(guī)定，前期已確認的資產減值損失如果在以后會計期間恢復的，除資產處置、出售、對外投資等情況下外，一率不得轉回。資產減值準備制度的實施，保證了各項資產價值的真實性，體現(xiàn)了謹慎性原則。

（三）借款費用資本化的確認。

借款費用能否資本化首先要嚴格地界定期間界限。區(qū)分借款費用資本化期間還是借款費用非資本化期間，非資本化期間不準資本化，只能費用化。在借款費用資本化期間內，符合資本化條件的借款利息才允許資本化，計入固定資產的入賬價值，否則費用化，計入當期損益。再次，要區(qū)分專門借款和一般借款。專門借款按在資本化期間內的借款利息扣除資本化期間內未使用的專門借款的利息收益，確認為資本化利息。而一般借款的利息資本化金額以在資本期間內，累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)乘以資本化率確定。它不是將所發(fā)生的借款利息全部資本化，計入資產價值。這充分體現(xiàn)了謹慎性原則中的不得高估資產原則。避免企業(yè)高估資產少計利息費用。

（四）固定資產折舊的計提。

企業(yè)會計準則中規(guī)定：企業(yè)應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。即使是企業(yè)不使用、不需用和閑置的固定資產也照樣計提折舊。防止企業(yè)根據(jù)自身的財務狀況任意調整固定資產的類別，通過計提固定資產折舊來人為調節(jié)利潤，不能真實地反映企業(yè)的財務狀況。

固定資產折舊方法具體包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞和年數(shù)總和法。固定資產通過計提折舊可以將成本費用均衡地分攤到每個會計期間。而雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法則是兩種加速折舊方法。它是根據(jù)與固定資產有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式來選擇的。特別是技術更新?lián)Q代比較快的固定資產，它在使用的前期為企業(yè)創(chuàng)造了較多的經(jīng)濟利益，隨著時間的推移，該固定資產將被技術更先進的固定資產所代替，則其為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益成遞減態(tài)勢，所以加速折舊可以讓企業(yè)在使用前期多提折舊，使用后期少提折舊，從而可以將固定資產為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益提前得到實現(xiàn)，并且加速了固定資產的更新?lián)Q代。

（五）或有事項的確認。

企業(yè)會計準則中規(guī)定：或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。或有事項滿足負債確認條件才能確認為預計負債。具體條件如下：該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務、其履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務的金額能夠可靠地計量。而“很可能”指的是發(fā)生的可能性為大于50%但小于等于95%，如果小于等于50%則不能確認。而與此相對應的，如果企業(yè)清償?shù)脑擃A計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償?shù)模瑒t補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認，且確認的補償金額不應超過所確認預計負債的賬面價值。“基本確定”是指發(fā)生的可能性大于95%但小于100%.雖然或有事項在當期都不能100%的確定其未來是否發(fā)生，但謹慎性原則要求我們不能對潛在的負債和資產視而不見，該確認為資產或負債時就應該確認，并在報表附注中給予披露。給投資者、經(jīng)營者及相關人員提供真實的財務信息，作出正確的決策。對于“很可能”、“基本確定”等相關比率的確定，可以規(guī)避企業(yè)濫用或有事項任意低估資產，高估費用。

（六）關聯(lián)方交易的披露。

“在企業(yè)財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響”的視為關聯(lián)方，“如果兩方或多方同受一方控制”的也視為關聯(lián)方。關聯(lián)方交易的披露內容如下：

1、企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與該企業(yè)之間存在直接控制關系的母公司和子公司有關的信息。具體包括：

（1）、母公司和子公司的名稱。母公司不是最終控制方的，還應當披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表母公司名稱。

（2）、母公司和子公司的業(yè)務性質、注冊地、注冊資本及其變化。

（3）、母公司對該企業(yè)或該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權比例。

2、企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質、交易類型及交易要素。

3、企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的前提下，才能披露關聯(lián)方交易是公平交易。

通過對關聯(lián)方關系及其交易的披露，使企業(yè)提供的會計信息更加真實可靠，符合謹慎原則的要求。

（七）投資性房地產公允價值的計量。會計準則規(guī)定投資性房地產計量模式可以由成本計量模式轉換為公允價值計量模式，反之則不能。轉換日投資性房地產的賬面價與公允價之間的差額沖減留存收益，不得計入當期損益。自用的固定資產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，公允價值大于固定資產賬面價值的差額計入資本公積，反之公允價值小于固定資產賬面價值的差額計入公允價值變動損益，沖減了當期損益。會計準則的這些規(guī)定，防止了企業(yè)利用資產之間的轉換和計量模式的變更，人為調節(jié)利潤，充分地體現(xiàn)了謹慎性原則。

三、謹慎性原則在實際應用中存在的問題

（一）謹慎性原則的相關條款會計人員在核算方法的選擇上具有主觀隨意性。例如會計準則規(guī)定的固定資產折舊方法有直線法、加速折舊法，但具體怎樣選擇，那會計人員可以根據(jù)管理當局的意圖或自己的主觀意愿自由選擇。又如應收賬款壞賬準備的計提比例，準則中并沒有強制規(guī)定具體的計提標準，企業(yè)可根據(jù)實際情況具體選擇計提比例。那企業(yè)就有操作的空間，如果要調增當期利潤則可少提壞賬準備，反之則多提壞賬準備。所以這些核算方法的選擇未必能客觀地反映企業(yè)實際的財務狀況，反而為上市公司操縱利潤、提供虛假的信息創(chuàng)造了合理的空間。

（二）謹慎性原則與稅法政策不能協(xié)調一致。謹慎性原則中資產減值準備的計提，稅法在計算應納稅所得額時不準許稅前扣除，預計負債的計提，稅法在計算應納稅所得額時當期不能扣除，在企業(yè)實際發(fā)生時才允許扣除。這樣企業(yè)在當期需補交所得稅，并直接增大企業(yè)當期的現(xiàn)金流出，這使謹慎性原則在會計實務中的運用受到限制。

（三）謹慎性原則與其它原則的沖突。謹慎性原則有很多屬于會計估計的內容，它強調對很可能發(fā)生的損失計入預計負債，對資產發(fā)現(xiàn)減值跡象的計提資產減值準備，但所有的這些都是沒有實際發(fā)生的，這將會違背“不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期”的權責發(fā)生制原則。它容易導致低估資產、收入、高估負債、費用。

（四）公允價格難以取得對謹慎性原則運用的制約。計提資產減值準備中要以資產的可變現(xiàn)凈值為參照，而可變現(xiàn)凈值主要以該資產的市場價格為基礎。可是除了股票、基金等一部分資產的市場價格可以取得外，其他相當一部分資產因不存在活躍的市場，缺少市場價格信息，我們無法取得其公允價值，這樣就無法準確地計提資產減值準備。可會計人員為了謹慎從事，不得不低估資產，高估成本費用，從而導致會計信息失真。

（五）謹慎性原則導致企業(yè)的會計信息橫向不可比。由于各企業(yè)所采用的會計計量基礎不同，有的采用公允價值計量，有的采用歷史成本計；由于采用的會計核算方法不同，固定資產折舊有的采用加速折舊，有的采用直線法折舊，造成企業(yè)之間缺乏一致性，會計信息缺乏可比性，不利于管理當局橫向比較，從而不能作出正確的分析、決策。

四、謹慎性原則合理運用的建議

（一）對謹慎性原則的相關內容、條款給予細化。由于會計準則規(guī)定中的模糊性、不夠明確性，造成會計人員在具體實務處理時有人為的主觀性和隨意性。對謹慎性原則的相關內容、條款給予細化，明確其具體的適用范圍和前提條件，限制具體業(yè)務操作時的空間范圍。擠掉人為的虛增資產和虛增利潤的水分。從而保證其財務信息的真實性、公允性。

（二）加強會計準則、會計制度與稅法政策的協(xié)調一致。謹慎性原則要想在市場經(jīng)濟條件下得到推廣和運用，首先要將會計準則、會計制度與稅法在資產確認、貨幣計量等方面口徑盡量保持一致，縮小兩者之間在確認和計量方面的差異。其次會計核算的一般原則有哪些，稅法政策要逐漸深入到企業(yè)經(jīng)濟的實質，與相關會計準則和會計制度在會計實務的處理上盡量協(xié)調一致，而不能相背離或有沖突。使謹慎性原則在會計實務中的合理運用營造適度的外部環(huán)境。使財務報表能夠提供真實可靠的財務信息。

（三）對會計人員進行定期職業(yè)培訓，提高會計人員的綜合素質。鑒于謹慎性原則在會計實務中運用越來越廣，要求會計人員要在實務操作中作出正確的職業(yè)判斷，準確的業(yè)務分析，則必須對會計人員進行定期培訓，不但要其加強專業(yè)知識的學習，而且要其加強經(jīng)濟、管理、金融、法律等方面的知識的學習，切實地增強對經(jīng)濟環(huán)境的預測能力和客戶經(jīng)營狀況分析能力，提高其專業(yè)勝任能力，正確地運用謹慎性原則。

（四）盡量避免謹慎性原則與其它原則的沖突。在運用謹慎性原則的同時，首先應以客觀性原則為基礎，在不違背客觀性原則的基礎上應用謹慎性原則。與其他會計核算原則的運用，應根據(jù)實際情況具體合理確定其優(yōu)先順序。由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、不同環(huán)境下的不同，謹慎性原則的應用時間、范圍和程序也有所不同，因此有必要在信息披露中充分說明謹慎性原則的應用范圍、時間和程序，揭示與其他會計原則的沖突和對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變化情況，以提高會計信息的可比性，使會計報表使用者準確地理解企業(yè)財務狀況。

（五）建立和完善市場價格機制。隨著我國市場經(jīng)濟的日益繁榮，市場價格體系的逐步建立和完善，相關政府部門應加強市場價格信息的傳遞，將各類商品的交易價格定期向社會發(fā)布，企業(yè)可充分利用現(xiàn)代網(wǎng)絡信息技術將各種信息收集并儲存起來。會計人員在對資產進行確認計價時很輕易地獲得公允價值。這樣不至于對公允價值的判定造成較大的偏差。

（六）加強外部審計監(jiān)督。由于會計人員在謹慎性原則的具體運用中，謹慎度的把握完全憑借其個人主觀判斷。由于市場信息的不對稱，有的會計人員在實務處理時過度謹慎，低估資產，高估成本、費用，企業(yè)的財務狀況反映過于悲觀，不利于企業(yè)的擴大在生產，使企業(yè)的錯失發(fā)展良機。有的會計人員在實務處理時不太謹慎，或為了管理當局經(jīng)營業(yè)績評價的需要，高估了資產和收益，低估了成本、費用。虛增了利潤，財務狀況反映過于樂觀，使企業(yè)盲目地擴大再生產，損害了投資者和債權人的利益。要想會計人員客觀地把握謹慎度，我們可以定期地聘請注冊會計師對相關賬務處理進行審計，加強監(jiān)督，選擇適合本企業(yè)實際情況的謹慎性原則。防止濫用、曲解、不正確地使用謹慎性原則。避免企業(yè)在市場競爭中由于風險造成的損失，保持企業(yè)良性發(fā)展。

總之，由于謹慎性原則在運用時兩面性，要求我們相關部門和會計人員必須充分地認識其利弊，合理正確地運用謹慎性原則，不夸大其詞，或過于謹小慎微會計核算的一般原則有哪些，將謹慎性原則正確地應用于實務中，充分發(fā)揮其在企業(yè)風險防范中的作用，最大限度地保護投資者、債權人的利益，促進企業(yè)的進一步發(fā)展，深入其在會計實務中的運用。

參考資料：

1、《企業(yè)會計準則（2006）》，中華人民共和國財政部制定，經(jīng)濟科學出版社；2006年2月版；

2、《企業(yè)會計準則講解（2006）》，財政部會計司編寫組，人民出版社；2007年4月版；

3、《企業(yè)會計準則——應用指南》，企業(yè)會計準則編審委員會，立信會計出版社；2006年11月版；

4、《新會計準則下謹慎性原則在會計中的應用》，查秉柱，科技資訊；2007年第2期；

5、《淺談謹慎性原則在企業(yè)中的合理運用》，劉玉萍，消費導刊；2007年第5期；

6、《論謹慎性原則在財務會計中的運用》，趙聰，時代經(jīng)貿；2006年總35期。